ISSUE 24 ประจำเดือน มกราคม -กุมภาพันธ์2566

C&A Insights ฉบับที่ 24 เดือนมกราคม - กุมภาพันธ์ พ.ศ. 2566 เสนอบทความเรื่อง “แนวทางการตรวจสอบทดแทนการไม่สามารถตรวจนับสินค้าคงเหลือ” การแพร่ระบาดของโรค ติดเชื้อไวรัสโคโรนา 2019 ได้สร้างปัญหาความท้าทายที่เกิดขึ้นหลายประการ ในการตรวจสอบงบการเงิน โดยเฉพาะอย่างยิ่งการตรวจสอบในค้าคงเหลือของกิจการ การจัดหาวิธีการเพื่อทดแทน การไม่ได้เข้าตรวจสอบสินค้าคงเหลือ ณ สถานประกอบการ เป็นสิ่งจำเป็นของทั้งผู้บริหารและผู้สอบบัญชี การตรวจสอบ สินค้าคงเหลือให้มีประสิทธิภาพจึงยังคงเป็นเรื่องที่ท้าทายในภาวะวิกฤต โดยทั่วไปการตรวจสอบทางกายภาพของสินค้าคงเหลือ ถือเป็นความรับผิดชอบของฝ่ายบริหารของกิจการ โดยปกติผู้บริหารจะต้องกำหนดขั้นตอนในการนับสินค้าคงเหลืออย่างน้อยปีละครั้งเพื่อรับรองการมีอยู่จริงและแสดงมูลค่าที่คาดว่าจะได้รับความน่าเชื่อถือของระบบ และการสนับสนุนการประเมินมูลค่าสินค้าคงเหลือ มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 500 ได้กำหนดให้ผู้ตรวจสอบบัญชี สามารถออกแบบและดำเนินการตรวจสอบที่ทำให้ผู้สอบบัญชีได้รับหลักฐานที่เหมาะสมเพียงพอ

แนวทางการตรวจสอบทดแทน การไม่สามารถตรวจนับสินค้าคงเหลือ

สามารถหาข้อสรุป ที่สมเหตุสมผลเพื่อใช้ เป็นฐานในความเห็นของผู้สอบบัญชีได้ ดังนั้น เมื่อมีการตรวจสอบสินค้าคงเหลือซึ่งเป็นสินทรัพย์ที่มีตัวตน จึงมักมีการร่วมสังเกตการณ์การตรวจนับสินค้าคงเหลือเพื่อทดสอบความมีอยู่จริงและสิทธิและภาระผูกพัน มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 501 ได้ระบุถึงแนวทาง ในการตรวจสอบสินค้าคงเหลือเพิ่มเติม

หากไม่สามารถเข้าสังเกตการณ์การตรวจนับสินค้าอันเนื่องมาจากเหตุสุดวิสัย หรือข้อจํากัด ผู้สอบบัญชีสามารถปฏิบัติวิธีการตรวจสอบที่เป็นทางเลือกเพื่อให้ได้มาซึ่งหลักฐานการสอบบัญชีที่เหมาะสมอย่างเพียงพอในเรื่องความมีอยู่จริงและสภาพของสินค้าคงเหลือได้ นอกจากนี้ การสามารถเข้าถึงแหล่งข้อมูลและหลักฐาน โดยไม่ต้องเข้าไปที่กิจการของลูกค้า

การนับสินค้าคงเหลือโดยการใช้วิธีการตรวจสอบทางเลือกอื่นกรณีที่ไม่สามารถปฏิบัติการสังเกตการณ์จริง ตัวอย่างเช่น กรณีหากการตรวจนับสินค้าได้ถูกจัดให้มีขึ้น ณ วันอื่นที่ไม่ใช่วันที่ในงบการเงิน ผู้ตรวจสอบสามารถตรวจนับสินค้าคงเหลือในวันที่อื่นได้เป็นทางเลือกแล้วใช้การกระทบยอดกลับมาวันสิ้นงวดแทน นอกจากนี้ การประเมินแผนการตรวจนับและวิธีการของผู้บริหารจะช่วยให้ผู้สอบบัญชีได้มาซึ่งวิธีการที่เกี่ยวข้องกับการควบคุมเคลื่อนย้าย สินค้าช่วงก่อน ระหว่าง และหลังการตรวจนับได้ นอกจากนี้มาตรฐานการสอบบัญชีรหัส 620 ยังได้กำหนดว่าการได้รับรายงานจากผู้สอบบัญชีอื่นหรือรายงานจากองค์กรภายนอกที่ให้ความเชื่อมั่นในหลักฐานการตรวจสอบอาจกระทำได้ กรณีที่การตรวจนับสินค้าคงเหลือ ณ ที่สถานที่อันห่างไกล มาตรฐานการสอบบัญชีรหัส 600 และ รหัส 610 ได้ระบุให้ สามารถพิจารณาถึงผลงานของผู้สอบบัญชีอื่น ผู้เชี่ยวชาญที่เข้ามาเกี่ยวข้องในเรื่องของการวางแผนการสังเกตุการณ์ และตรวจนับสินค้าคงเหลือ รวมไปถึงการพิจารณาผลงานของหน่วยงานตรวจสอบภายในสำหรับการปรึกษาหารือและความร่วมมือกับหน่วยงานตรวจสอบภายใน การประเมินการควบคุมภายในและการตรวจสอบเนื้อหาสาระ เป็นอีกสิ่งหนึ่งที่ต้องพิจารณาในการตรวจสอบสินค้าคงเหลือ รวมไปถึงกระบวนการควบคุมเกี่ยวกับการบันทึกสินค้า การตั้งเจ้าหนี้ และการควบคุมอื่น

ที่มา : แนวทางการตรวจสอบทดแทนการไม่สามารถตรวจนับสินค้าคงเหลือช่วงโควิด-19 โดย ณัฐนันท์ ศรีรอด สำนักงานตรวจเงินแผ่นดิน และ รศ.ดร. วชิระ บุณยเนตร คณะพาณิชยศาสตร์และการบัญชี จุฬาลงกรณ์มหาวิทยาลัย ในวารสารสภาวิชาชีพบัญชี ปีที่ 4 ฉบับที่ 12 (2565) ด้วย เช่น การสอบทาน การกระทบยอดตรวจนับรายเดือน การกระทบยอดระหว่างสมุดแยกประเภทและรายงานสินค้าเอกสารหลักฐานที่ถืออยู่โดยบุคคลภายนอก ตัวอย่างเช่น ใบรับสินค้าของคลังสินค้า หรือแม้กระทั่งการควบคุมการบันทึกต้นทุนขาย การตรวจสอบ การตัดยอดสินค้าคงเหลือ ณ วันสิ้นงวด และการนับสินค้าเป็นรอบ (Cycle Count) กรณีที่มีการนับสินค้าคงเหลือมาตลอดทั้งปี อาจพิจารณาไม่นับเพิ่มเติมในช่วงไตรมาสที่ 4 นอกจากนี้ ยังควรมีระบบเทคโนโลยีสนับสนุน เช่น การสังเกตการณ์สินค้าวิดีโอคอสจากกล้องวงจรปิดของไซต์งาน เช่น WebEx, ZOOM, Hangout, Line เป็นต้น โดยอุปกรณ์การเชื่อมต่ออินเทอร์เน็ต ระบบอินเทอร์เน็ตควรมีความเร็วเพียงพอที่มีความสามารถในการรับส่ง ข้อมูลได้อย่างเหมาะสมทั้งสำหรับการรับส่งข้อมูล การประชุมทางไกล รวมไปถึงการใช้ Data Analytics เพื่อวิเคราะห์ สัญญาณบ่งชี้ถึงสิ่งผิดปกติ ทำให้ช่วยให้การวางแผนและปฏิบัติงานตรวจสอบได้อย่างมีประสิทธิภาพและประสิทธิผล แม้ไม่ได้เข้าไปตรวจสอบที่สถานประกอบการของกิจการ ตัวอย่างของบริษัทสอบบัญชีที่ได้นำระบบ เทคโนโลยีมาสนับสนุน เช่น EY ได้นำ Data Analytics เข้ามาช่วยในการตรวจสอบบัญชี Data Analytics ที่นำมาใช้ในการตรวจสอบบัญชีของ EY ไม่ได้หมายถึงการวิเคราะห์ เปรียบเทียบข้อมูลตัวเลขในงบการเงินของรอบบัญชีปัจจุบันกับรอบบัญชีอดีตหรือของกิจการเปรียบเทียบกับคู่แข่ง เพียงอย่างเดียว แต่ยังมีความหมายรวมถึงการนำเทคโนโลยีและนวัตกรรมทางคอมพิวเตอร์มาใช้ ได้แก่ คอมพิวเตอร์หุ่นยนต์ (Robotics) คอมพิวเตอร์ที่สามารถเรียนรู้ (Machine Learning) และปัญญาประดิษฐ์ มาใช้กับกระบวนการและวิธีการตรวจสอบบัญชี อ้างอิงกับข้อมูลจากเอกสารเผยแพร่ของ International Auditing and Assurance Standard Board 's Data Analytics Working Group (IAASB, 2016) ได้กล่าวว่าในปัจจุบัน Data Analytics สามารถนำมาพิจารณาเพื่อใช้ในกระบวนการหลักของการสอบบัญชี ได้แก่ การประเมินความเสี่ยง การประเมินระบบการควบคุมภายใน การวิเคราะห์เปรียบเทียบเพื่อการตรวจสอบเนื้อหาสาระ โดยคำว่า Data Analytics ที่นำมาใช้ในการตรวจสอบบัญชีไม่ได้หมายถึงการวิเคราะห์เปรียบเทียบข้อมูลตัวเลขในงบการเงินของรอบบัญชีปัจจุบัน กับรอบบัญชีอดีตหรือของกิจการเปรียบเทียบกับคู่แข่งเพียงอย่างเดียว แต่ยังมีความหมายรวมถึงการนำเทคโนโลยีและ นวัตกรรมทางคอมพิวเตอร์มาใช้ได้แก่ คอมพิวเตอร์หุ่นยนต์ (Robotics) คอมพิวเตอร์ที่สามารถเรียนรู้และปัญญาประดิษฐ์ โดยในอนาคต การใช้เทคโนโลยีเข้ามาช่วยตรวจสอบจะมีบทบาทมากขึ้น ในงานสอบบัญชีและเกิดเป็นความท้าทายที่ผู้สอบบัญชีต้องเผชิญคือปริมาณข้อมูล ความซับซ้อน และความหลากหลาย ของข้อมูลที่เพิ่มมากขึ้น อย่างไรก็ตาม PCAOB และ AICPA ได้ให้ข้อสังเกตุเกี่ยวกับความน่าเชื่อถือของเทคโนโลยี ในการเป็นหลักฐานการตรวจสอบโดยเฉพาะนั้นจำเป็นต้องปฏิบัติตามมาตรฐานการสอบบัญชีหรือต้องอนุมานจากมาตรฐานทั่วไปในปัจจุบัน การสังเกตการตรวจนับสินค้าคงเหลือ ณ วันสิ้นปียังคงเป็นวิธีการที่ได้ผลที่ดีที่สุดในการพิสูจน์ ความมีอยู่จริงและความครบถ้วนของสินค้า ด้วยเหตุนี้เทคโนโลยีที่เข้ามาทดแทน วิดีโอที่บันทึกโดยบุคคลที่สาม หรือโดยลูกค้าที่ตรวจสอบอาจเป็นหลักฐานการตรวจสอบที่ไม่ใช่สิ่งที่ดีที่สุดแต่อาจเหมาะสมกับสถานการณ์ที่ไม่ปกติและเมื่อเนื้อหาไม่มีสาระสำคัญต่องบการเงินได้