ISSUE 28 ประจำเดือน กันยายน -ตุลาคม 2566

การรวมธุรกิจ ภายใต้การควบคุม เดียวกัน

ธุรกิจทั้งหมดที่นำมารวมกันอยู่ภายใต้การควบคุมสูงสุดโดยบุคคล กลุ่มบุคคลกิจการ หรือกลุ่มกิจการเดียวกัน ทั้งก่อนและหลังการรวมธุรกิจ และการควบคุมนั้นไม่เป็นการควบคุมชั่วคราว (การควบคุมชั่วคราว หมายถึง การที่บริษัทใหญ่ซื้อหรือได้มาซึ่งเงินลงทุนในบริษัทย่อย โดยมีความตั้งใจที่จะจำหน่ายเงินลงทุนดังกล่าวออกไปภายในระยะเวลา 12 เดือน ทั้งนี้ บริษัทใหญ่ต้องมีหลักฐานที่ยืนยันความตั้งใจดังกล่าว)

การรวมธุรกิจภายใต้การควบคุมเดียวกันนั้น ไม่มีการซื้อธุรกิจเกิดขึ้น เนื่องจากความเสี่ยงและประโยชน์ที่มีต่อบุคคล กลุ่มบุคคล กิจการ หรือกลุ่มกิจการที่มีอำนาจควบคุมสูงสุด ไม่มีการเปลี่ยนแปลงจากการรวมธุรกิจ ดังนั้น กรณีที่กิจการสองกิจการที่อยู่ภายใต้การควบคุมเดียวกันมีการซื้อส่วนได้เสียระหว่างกันจนถึงระดับที่มีอิทธิพลอย่างมีนัยสำคัญ หรือจนถึงระดับที่มีอำนาจควบคุมหรือควบคุมร่วม ให้ปฏิบัติตามวิธีมูลค่าตามบัญชี (Book value method)

โดยผู้ซื้อต้องรับรู้สินทรัพย์ และหนี้สินของกิจการที่ถูกนำมารวมด้วยมูลค่าตามบัญชีของกิจการที่ถูกนำมารวม ณ วันที่มีการรวมธุรกิจภายใต้การควบคุมเดียวกัน ณ วันที่มีการรวมธุรกิจภายใต้การควบคุมเดียวกัน ผู้ซื้อต้องไม่รับรู้ส่วนต่างระหว่างต้นทุนการรวมธุรกิจภายใต้การควบคุมเดียวกันกับส่วนได้เสียของผู้ซื้อในมูลค่าตามบัญชีของกิจการที่ถูกนำมารวมเป็นสินทรัพย์หรือรายได้แต่ให้รับรู้โดยตรงในส่วนของเจ้าของ ต้นทุนการรวมธุรกิจภายใต้การควบคุมเดียวกัน เป็นผลรวมของมูลค่าสินทรัพย์ที่ให้ไป หนี้สินที่เกิดขึ้นหรือรับมาและตราสารทุนที่ออกโดยผู้ซื้อ (เช่น เงินที่จ่ายซื้อ การออกหุ้น หรือการแลกเปลี่ยนสินทรัพย์หรือหุ้น) ณ วันที่มีการแลกเปลี่ยนเพื่อให้ได้มาซึ่งการควบคุม โดยผู้ซื้อสามารถเลือกวัดมูลค่าต้นทุนการรวมธุรกิจได้ดังนี้ 1) วัดมูลค่าตามราคาของรายการ (ได้แก่ ราคาตามมูลค่าเงินสดที่จ่ายซื้อ หรือราคาตามมูลค่ายุติธรรมของสิ่งตอบแทนที่จ่าย หรือมูลค่ายุติธรรมของหุ้นที่ผู้ซื้อออกให้) หรือ 2) วัดมูลค่าตามมูลค่ายุติธรรมของเงินลงทุนหรือธุรกิจตามสัดส่วนที่รับโอนมา หรือ 3) วัดมูลค่าตามมูลค่าตามบัญชีของเงินลงทุนหรือสินทรัพย์สุทธิตามสัดส่วนที่รับโอนมาที่เคยแสดงในงบการเงินเฉพาะกิจการของผู้โอน ทั้งนี้ หากผู้โอนเป็นบุคคลธรรมดาที่ไม่ได้มีการจัดทำงบการเงิน ให้อ้างอิงมูลค่าตามบัญชีตามมูลค่าราคาทุนหรือมูลค่าสินทรัพย์สุทธิของธุรกิจตามสัดส่วนที่รับโอนมา ทั้งนี้ ผู้ซื้อต้องเลือกวิธีวัดมูลค่าต้นทุนการรวมธุรกิจที่ไม่ทำให้มูลค่าของต้นทุนการรวมธุรกิจสูงกว่ามูลค่ายุติธรรมของเงินลงทุนหรือธุรกิจตามสัดส่วนที่ได้รับมา และในกรณีที่ผู้ซื้อจะเลือกวัดมูลค่าต้นทุนการรวมธุรกิจโดยอ้างอิงตามมูลค่ายุติธรรม ผู้ซื้อต้องทำการประเมินความถูกต้องของการประเมินมูลค่ายุติธรรมและทบทวนอย่างระมัดระวังรอบคอบเพื่อให้มั่นใจว่าการวัดมูลค่ายุติธรรมได้มีการพิจารณาข้อมูลที่มีอยู่ทั้งหมด ณ วันที่ได้มาซึ่งอำนาจควบคุมอย่างเหมาะสม นอกจากนี้ วิธีวัดมูลค่าต้นทุนการรวมธุรกิจดังกล่าวต้องสอดคล้องกับมูลค่าของเงินลงทุนตาม

บจก. A นาย ก. บจก. B บจก. X บจก. B บจก. X บจก. A ราคาทุนในงบการเงินเฉพาะกิจการ และเป็นไปตามมาตรฐานการรายงานทางการเงินที่เกี่ยวข้อง ส่วนต่างระหว่างต้นทุนของการรวมธุรกิจภายใต้การควบคุมเดียวกัน กับส่วนได้เสียของผู้ซื้อในมูลค่าตามบัญชีของกิจการที่ถูกนำมารวม ให้แสดงเป็นรายการหนึ่งในส่วนของผู้ถือหุ้น โดยทำตามลำดับ ดังนี้ 1. หากกิจการที่ถูกนำมารวมมีรายการกำไรหรือขาดทุนที่ไม่ผ่านงบกำไรขาดทุน เช่น ส่วนเกินทุนจากการตีราคาสินทรัพย์เพิ่ม หรือ กำไรหรือขาดทุนจากการวัดมูลค่ายุติธรรมของเงินลงทุนในหลักทรัพย์ที่รับรู้ในส่วนของกำไรขาดทุนเบ็ดเสร็จอื่น ส่วนเกินทุนจากการแปลงค่างบการเงิน เป็นต้น งบการเงินภายหลังการรวมธุรกิจต้องแสดงรายการดังกล่าว (ส่วนเกินทุนฯ และกำไรขาดทุนที่รับรู้ในส่วนของกำไรขาดทุนเบ็ดเสร็จอื่น) ในส่วนของเจ้าของเสมือนหนึ่งว่ามีการรวมธุรกิจมาตั้งแต่ต้น 2. หากยังคงมีส่วนต่างเหลืออยู่ ให้แสดงเป็นรายการหนึ่งแยกต่างหากในส่วนของเจ้าของเป็นรายการ “ส่วนเกินทุน (ส่วนต่ำ) จากการรวมธุรกิจภายใต้การควบคุมเดียวกัน” และให้ตัดรายการนี้โดยโอนไปยังกำไรสะสมเมื่อขายเงินลงทุนหรือธุรกิจดังกล่าวออกไป หรือเมื่อมีหลักฐานพิสูจน์ได้ชัดเจนว่ามีการโอนธุรกิจนั้นออกไปจากกิจการแล้ว ค่าใช้จ่ายที่เกี่ยวข้องในการรวมธุรกิจภายใต้การควบคุมเดียวกัน เช่น ค่าธรรมเนียมวิชาชีพจ่ายให้นักบัญชี ที่ปรึกษากฎหมาย ผู้ประเมินราคาทรัพย์สิน และที่ปรึกษาอื่นในการรวมธุรกิจ ค่าธรรมเนียมในการจดทะเบียน รายจ่ายในการจัดเตรียมข้อมูลให้แก่ผู้ถือหุ้น เงินเดือนและค่าใช้จ่ายบุคลากรที่ทำให้การรวมธุรกิจสำเร็จลง รวมถึงต้นทุนต่าง ๆ หรือผลขาดทุนที่เกิดขึ้นจากการรวมการดำเนินงานของกิจการที่นำมารวมกัน ไม่ถือเป็นต้นทุนในการรวมธุรกิจ แต่ให้รับรู้เป็นค่าใช้จ่ายทันทีในงวดที่มีการรวมธุรกิจ งบกำไรขาดทุนรวมต้องรวมผลการดำเนินงานของแต่ละกิจการหรือธุรกิจที่นำมารวมกันตั้งแต่วันที่เสนองบการเงินล่าสุด (รวมถึงงวดที่นำเสนอเปรียบเทียบ) หรือตั้งแต่วันที่กิจการหรือธุรกิจที่นำมารวมกันอยู่ภายใต้การควบคุมเดียวกัน แล้วแต่ระยะเวลาใดสั้นกว่า โดยไม่คำนึงถึงวันที่มีการรวมธุรกิจภายใต้การควบคุมเดียวกัน นอกจากนี้ งบกำไรขาดทุนรวมต้องคำนึงถึงกำไรหรือขาดทุนของส่วนได้เสียที่ไม่มีอำนาจควบคุมที่รับรู้ในงบการเงินรวมของผู้มีอำนาจควบคุม สำหรับการจัดทำงบการเงินรวมภายหลังการรวมธุรกิจภายใต้การควบคุมเดียวกันให้ถือปฏิบัติตามมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 10 เรื่อง งบการเงินรวม คาดว่า (ร่าง) ประกาศฉบับนี้จะให้ถือปฏิบัติกับการรวมธุรกิจภายใต้การควบคุมเดียวกันที่เกิดขึ้นในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม พ.ศ. [2567] เป็นต้นไป ทั้งนี้ อนุญาตให้กิจการถือปฏิบัติก่อนได้ หากกิจการถือปฏิบัติก่อนวันบังคับใช้ กิจการต้องเปิดเผยข้อเท็จจริงดังกล่าว ตัวอย่างของการรวมธุรกิจภายใต้การควบคุมเดียวกัน ก่อนรวมธุรกิจ หลังรวมธุรกิจ 51% 51% 51% 51% 51% 51% นาย ก. นาย ก.

นาย ก ถือหุ้น บจก.A อยู่ที่ 51% และ นาย ก มีอำนาจในการควบคุม บจก.B โดยถือหุ้นผ่าน บจก.X ในสัดส่วนการถือหุ้น 51% ดังนั้น ก่อนการรวมธุรกิจ บจก.A และ บจก.B อยู่ภายใต้การควบคุมสูงสุดโดย นาย ก หลังการรวมธุรกิจ นาย ก ก็ยังคงมีอำนาจการควบคุมทั้ง บจก.A และ บจก.B โดยการถือหุ้นผ่าน บจก.X ด้วยสัดส่วน 51% การรวมธุรกิจในลักษณะนี้ถือว่าเป็นการรวมธุรกิจภายใต้การควบคุมเดียวกัน ที่มา : (ร่าง) แนวปฏิบัติทางการบัญชีสำหรับการรวมธุรกิจภายใต้การควบคุม เดียวกัน (ปรับปรุง 2566) โดย สภาวิชาชีพบัญชี ในพระบรมราชูปถัมภ์